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以房地產增資全資子公司如何納稅

2019-11-14分類:財稅小白必看
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母公司以房地產增資全資子公司,母公司涉及增值稅、土地增值稅、企業所得稅、印花稅。子公司受讓的房地產涉及契稅、印花稅。本文結合現行稅收政策分析如下:

一、增值稅。營改增之前,根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅〔2002〕191號)的規定,以無形資產、不動產投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不征收營業稅。但營改增之后,根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)第十條規定,銷售服務、無形資產或者不動產,指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。第十一條規定,有償,指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。因此,以房產投資入股換取股權行為屬于有償取得“其他經濟利益”,屬于銷售不動產行為,應繳納增值稅。對于單純土地轉讓,應當按照轉讓無形資產繳納增值稅;轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的,按照銷售不動產繳納增值稅,而不能將轉讓建筑物的部分按照銷售不動產繳納增值稅、轉讓所占土地的使用權部分按照轉讓無形資產繳納增值稅。

1、轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權,差額簡易計稅。根據《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號)第二條規定:納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權,可以選擇適用簡易計稅方法,以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算繳納增值稅。

2、轉讓2016年4月30日后取得的土地使用權,全額一般計稅。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2第10條規定:“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額”。從文件中可見,能減去土地使用權原價的情形只針對“自行開發的房地產項目”。而根據《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)第二條規定:“自行開發,是指在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設。”顯然,財稅〔2016〕36號中規定能減去土地使用權原價的情形不包括單純的轉讓土地使用權。另外,《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規定的簡易計稅情形也未包括轉讓2016年4月30日后取得的土地使用權。因此,一般納稅人轉讓2016年4月30日后取得的土地使用權,應全額一般計稅。

3、一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法,以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在不動產所在地預繳稅款后,向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產(不含自建),適用一般計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。上述納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額,按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后,向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

4、一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法,以取得的全部價款和價外費用為銷售額,按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在不動產所在地預繳稅款后,向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產,適用一般計稅方法計稅的,應以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用,按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后,向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

5、一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得(不含自建)的不動產,應適用一般計稅方法,以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額,按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后,向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

6、一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產,應適用一般計稅方法,以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用,按照5%的預征率在不動產所在地預繳稅款后,向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

7、房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目,可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的,以取得的全部價款和價外費用為銷售額,不得扣除對應的土地價款。

二、土地增值稅。根據《財政部、稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》財稅〔2018〕57號第四條規定:“單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資,對其將房地產轉移、變更到被投資的企業,暫不征土地增值稅。”同時第五條規定“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。”因此,投資方與被投資方均為非房地產開發企業,則不征土地增值稅;投資方或被投資方中有一方為房地產開發企業則應繳納土地增值稅。

三、企業所得稅。母公司以房產對全資子公司投資,房產產權由母公司轉到全資子公司,因資產所有權屬已經發生改變(該子公司與母公司雖為同一控制,但屬于兩個獨立的法人單位,企業所得稅單獨申報納稅),該房地產應視同銷售,按照公允價值確定相應利得。但符合特殊性稅務處理條件的,可以不確認利得。根據《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)與《國家稅務總局關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)的規定,對100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉資產,凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉資產原來實質性經營活動,且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的,企業所得稅可以選擇進行特殊性稅務處理,即母公司和子公司均不確認所得,母公司被劃轉資產的計稅基礎,以被劃轉資產的原賬面凈值確定,取得的固定資產和無形資產無需取得發票入賬,而是以資產劃轉的重組備案表和重組相關的資料作為附件入賬,并且按照其原賬面凈值和合同約定的剩余使用年限計算折舊、攤銷扣除。

另外,根據《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》財稅〔2014〕116號第一條規定“居民企業(以下簡稱企業)以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得,可在不超過5年期限內,分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,按規定計算繳納企業所得稅。企業以非貨幣性資產對外投資,應于投資協議生效并辦理股權登記手續時,確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。”因此,以房地產投資入股,在不符合特殊性稅務處理條件或雖符合但不選擇特殊性稅務處理的,投資方還可以選擇將土地轉讓所得稅按不超過5年均勻計入相應年度的應納稅所得額。

四、契稅。根據《財政部、稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅〔2018〕17號)規定:“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉,包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間,同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉,免征契稅。母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資,視同劃轉,免征契稅。”因此,母公司以房地產增值全資子公司,子公司受讓的房地產應當免征契稅。

五、印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定:“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據,均應當按規定繳納印花稅。”因此,投資方和被投資方均應當按照產權轉移書據繳納印花稅,適用稅率為0.05%。《印花稅暫行條例實施細則》規定:記載資金的帳薄按固定資產原值和自有流動資金總額貼花后,以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的,增加部分應按規定貼花。《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅發〔1994〕025號)規定,“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。企業執行“兩則”啟用新賬簿后,其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的,就增加的部分補貼印花。因此,被投資方按實收資本與資本公積增加額繳納印花稅。適用稅率為0.05%。根據《財政部、國家稅務總局關于對營業賬簿減免印花稅的通知》(財稅〔2018〕50號)規定,自2018年5月1日起,對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅。

文章來源:紀宏奎   中匯武漢稅務師事務所十堰所

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