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企業應取得而未取得發票,相關支出不得稅前扣除案

2019-11-13分類:2017年度企業所得稅匯繳專題-輔導案例
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 一、案情簡介

甲公司與張某、乙公司簽訂了兩項《借款合同》,兩項借款合同的利息支出為2200萬余元,上述事實由會計師事務所出具的《審計報告》予以認定。某稽查局接到省稅務局下發的案源轉辦單后,經稽查,向甲公司下達《稅務行政處理決定書》,認定甲公司計提上述借款利息計入財務費用,未取得合法有效憑據,據此調增甲公司對應年度的企業所得稅,并加收滯納金。甲公司不服,申請復議,經復議程序后仍不服,提起訴訟,但一審、二審均敗訴。

二、各方觀點

爭議焦點:納稅人發生的增值稅應稅項目,對該部分成本在企業所得稅稅前扣除時,發票是否是唯一的有效稅前扣除憑證。

法院觀點:本案爭議的利息支出屬于增值稅應稅項目,根據《發票管理辦法》第二十條、二十一條,《進一步加強稅收征管若干具體措施》第六條的規定,納稅人在支付利息款項時,有向收款方索取發票的義務,稅務機關要求納稅人以發票為扣除憑證入賬核算并無不當。

三、法律分析

(一)甲公司發生的利息支出可以在企業所得稅稅前扣除

根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條,及《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條第(五)項第1點的規定,貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動,各種占用、拆借資金取得的收入,包括資金占用費等收入,按照貸款服務繳納增值稅,企業間資金拆借行為應按照上述規定繳納增值稅。亦即非金融企業之間相互借款屬于增值稅的應稅項目,取得利息收入的一方應向支付利息的一方開具增值稅發票。

同時,根據會計原理可知,支付利息的一方應當計提財務費用,并結轉至成本,在企業所得稅前可以扣除。《企業所得稅》第八條規定:“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。”根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條第二項的規定,非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。因此,從支出實際發生的角度而言,本案中甲公司實際發生的利息支出應當準予在企業所得稅前扣除。

根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第五條的規定,企業發生支出,應取得稅前扣除憑證,作為計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據。而甲公司實施了增值稅應稅項目的業務,但沒有提供增值稅發票,此時,其利息支出能否在企業所得稅前扣除呢?

(二)對于增值稅應稅項目,發票是否為唯一稅前扣除憑證判決各異

《企業所得稅法》及其實施條例規定了稅前扣除范圍和標準,但對何為有效的企業所得稅稅前扣除憑證未作出系統規定和具體解釋,導致企業所得的征納雙方存在較大分歧,對于該問題,法院判決也不盡相同,筆者通過梳理案例發現,對于發生的增值稅應稅項目,該部分成本在企業所得稅稅前扣除時,發票是否是唯一的有效稅前扣除憑證法院有兩種不同的判決:1、根據《發票管理辦法》第二十條、二十一條,《增值稅暫行條例》第九條、《增值稅暫行條例實施細則》第十九條,對企業發生的屬于增值稅應稅范圍,支付對象是境內單位或個人的成本,企業所得稅稅前扣除應當以發票作為唯一合法有效憑證,如果發票不符合規定,不得將發票金額在計算企業所得稅時稅前扣除;2、稅法對違規取得發票或憑據不得在稅前扣除作了規定,但沒有排除用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證,將發票作為唯一稅前扣除憑證于法無據。

(三)企業發生的支出項目屬增值稅應稅項目的,仍應以發票作為稅前扣除憑證

憑證一般被認為是記載經濟活動的書面證明,此外還起到經濟活動真實發生的證明作用,因而,憑證必須真實、合法、完整。當企業發生的支出項目屬于增值稅應稅項目,由于我國增值稅實行“環環抵扣”,上下游企業之間在稅款繳納方面起到互相監督和互相制衡的作用,因而增值稅發票的真實性、合法性和完整性更有保證,加之增值稅發票在增值稅一般納稅人的日常經營活動中和稅務管理中屬于常規工具,因而將發票作為企業所得稅成本稅前扣除的依據具有合理性,也更受到稅務機關的歡迎。根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條的規定,企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的,對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人,其支出以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證;稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的,以規定的發票或者票據作為稅前扣除憑證。因此,一般情況下,企業發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的,仍應以發票作為企業所得稅稅前扣除憑證。

本案中,甲公司實施了增值稅應稅行為,應當取得增值稅發票,作為該部分支出稅前扣除的憑證。

(四)企業應注重留存合同、出入庫單、付款記錄等內部憑證證明支出發生的真實性、合理性

本案中,甲公司因未取得增值稅發票,其利息支出很難在企業所得稅前扣除,但是發票在抵扣環節更多地起到證明作用,根據《企業所得稅法》第八條的規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理支出可以稅前扣除。即根據《企業所得稅》的立法原理,企業發生的支出符合真實性、合法性、關聯性原則即應當允許扣除。因此,《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》也對不能提供發票的情形提供了兩個救濟渠道:1、根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十三條的規定,企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的,若支出真實且已實際發生,應當在當年度匯算清繳期結束前,要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的,可以作為稅前扣除憑證;2、根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十三四的規定,企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中,因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的,可憑以下資料證實支出真實性后,其支出允許稅前扣除:無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料、業務合同、付款憑證、運輸證明、出入庫憑證等資料。因此,企業應注重留存合同、出入庫單、付款記錄等內部憑證證明支出發生的真實性、合理性,爭取成本稅前扣除。

文章來源:華稅 

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