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企業資產評估的財稅處理

2019-06-15分類:財稅小白必看
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資產評估,是指評估機構及其評估專業人員根據委托對不動產、動產、無形資產、企業價值、資產損失或者其他經濟權益進行評定、估算,并出具評估報告的專業服務行為。隨著市場經濟的發展,企業資產評估事項也越來越多,企業因資產重組以及特殊需要進行的資產評估,是否按評估價值調整資產的賬面價值?房地產評估增值是否繳納房產稅?資產評估增值是否繳納企業所得稅?資產評估增值是否繳納印花稅?本文結合現行財稅政策分析如下:

一、資產評估增值的會計處理。按照新《企業會計準則》的規定,各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。按照歷史成本記賬的會計原則,企業在持續經營的情況下,一般不能對企業資產進行評估調賬,否則,由于計量基礎的不一致,不同會計期間產生的利潤將沒有可比性,容易誤導投資者、債權人及其他報表使用者,從而影響他們的決策。但國家規定評估增值可以調整賬面價值的事項僅限于下列兩種情況:一是按照《公司法》規定改制為股份有限公司,應對企業的資產進行評估,并按資產評估確認的價值調整企業相應資產的原賬面價值;二是企業兼并,也就是購買其他企業的全部股權時,如果被購買企業保留法人資格,則被購買企業應當按照評估確認的價值調整有關資產的賬面價值,如果被購買企業喪失法人資格,購買企業應當按照被購買企業各項資產評估后的價值入賬。

二、房地產評估增值與房產稅。《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》(財稅〔2008〕152號)第一條規定:對依照房產原值計稅的房產,不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中,均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的,應按規定予以調整或重新評估。如果,企業房產評估增值按照國家有關會計制度的規定,增加了房產的賬面價值的,評估增值部分就應當繳納房產稅,否則,不繳納房產稅。根據《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》(財稅〔2010〕121號)的規定,自2010年12月21日起,對按照房產原值計稅的房產,無論會計上如何核算,房產原值均應包含地價,包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。并且宗地容積率低于0.5的,按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。該文強調從價計征房產稅的房產原值應包含地價。評估增值的房產和土地應區分兩種情況分別確定房產原值:第一種情況,企業根據法律、行政法規和會計制度規定和要求進行的評估增值。例如企業合并、分立、股權重組、接受資產投資等。在這種情況下,應按評估后的價值作為房產原值計征房產稅。根據《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》(財稅〔2008〕152號)規定和《企業會計制度》、《企業會計準則》的規定,企業的各項資產應當按取得時的實際成本計價,除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外,企業一律不得自行調整其賬面價值。企業合并、分立、股權重組、接受資產投資等情況是屬于法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定情形,所以企業應調整其賬面價值,并按其賬面價值計征房產稅。此外,若企業應該調整而未調整的,稅務機關應按照相關規定進行調整,并按確認的新的價值作為房產原值計征房產稅。第二種情況,企業根據經營需要自行對房產的原值進行的評估增值,例如,固定資產評估增值后進行抵押貸款。這種情況下不屬于法律、行政法規和國家統一的會計制度另行規定的情況,調整后的賬面價值不具有法律上的依據,房產稅仍按照歷史成本即調整前的房產原值計征房產稅。

三、資產評估增值與企業所得稅。企業常見的資產評估增值主要分為以下四種情況:資產未發生轉移,僅為特殊需要作出的評估增值;國企改制上市過程中的資產評估增值;全民所有制企業公司制改制的資產評估增值;民營企業公司制改制的資產評估增值。四種不同情況企業所得稅處理如下:

一是資產未發生轉移,僅為特殊需要的評估增值。比如由于融資的需要,對于企業持有的土地房產進行評估,這部分評估增值如果不進行會計處理,僅僅向金融機構提供評估報告,自然沒有任何問題,不涉及任何稅收風險。如果需要進行會計處理,通常的做法是:借記“無形資產”或“固定資產”,貸記“資本公積”。這樣做需要交納企業所得稅嗎?依據企業所得稅法實施條例第五十六條,企業的各項資產,包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等,以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本,是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外,不得調整該資產的計稅基礎。很顯然,企業沒有取得實際收入,資產也未發生實際交易,不需要交納企業所得稅。但這可能會造成會計上的折舊調整和稅法折舊扣除的,所得稅稅前扣除依然只能認可歷史成本,評估增值部分不確認企業所得稅收入,也不得在稅前扣除。

二是國企改制上市過程中的資產評估增值。國有企業改制上市,通常可能有以下模式:1、國有企業以評估增值資產,出資設立擬上市的股份有限公司;2、國有企業將評估增值資產,注入已上市的股份有限公司;3、國有企業依法變更為擬上市的股份有限公司。根據《財政部、國家稅務總局關于企業改制上市資產評估增值企業所得稅處理政策的通知》(財稅〔2015〕65號)規定:符合條件的國有企業,其改制上市過程中發生資產評估增值可按以下規定處理:國有企業改制上市過程中發生的資產評估增值,應繳納的企業所得稅可以不征收入庫,作為國家投資直接轉增該企業國有資本金(含資本公積,下同),但獲得現金及其他非股權對價部分,應按規定繳納企業所得稅。因此,國企改制上市過程中本來需要交納企業所得稅,但不征收直接增加計入資本金。并且經確認的評估增值資產,可按評估價值入賬并按有關規定計提折舊或攤銷,在計算應納稅所得額時允許扣除。

三是全民所有制企業公司制改制資產評估。正常情況下,改制中資產應理解為按評估價值轉讓和以轉讓所得投資兩步。但因為是改制中的資產評估增值,當期未實現所得。當期繳稅的話,無必要的納稅資金支持。為解決全民所有制企業公司制改制,根據《國家稅務總局關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第34號)的規定,全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司,改制中資產評估增值不計入應納稅所得額;資產的計稅基礎按其原有計稅基礎確定;資產增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。

四是民營企業股份制改造資產評估。股份制改造就是利用企業的整體資產出資入股成立股份有限公司,屬于非貨幣性資產投資。根據《企業所得稅法實施條例》第七十五條規定:除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業在重組過程中,應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失,相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。根據《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第33號)第一條規定:“實行查賬征收的居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得,可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續5個納稅年度的期間內,分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,按規定計算繳納企業所得稅。”所以,正常情況下,股份制改造中的資產應理解為按評估價值轉讓和以轉讓所得投資兩步,轉讓所得可以選擇遞延納稅。

四、資產評估增值與印花稅。根據印花稅相關規定,記載資金的賬簿,按實收資本和資本公積的合計金額0.5‰貼花。這樣一來,如果企業資產發生了評估增值,會計上也進行了賬務處理,那么根據印花稅相關的規定,應就增加的部分繳納印花稅。根據《財政部、稅務總局關于對營業賬簿減免印花稅的通知》(財稅〔2018〕50號)規定,自2018年5月1日起,對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅。但對企業改制重組的,根據《財政部、國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅〔2003〕183號)的規定,實行公司制改造的企業在改制過程中成立的新企業(重新辦理法人登記的),其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業建立資本紐帶關系而增加的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。公司制改造包括國有企業依《公司法》整體改造成國有獨資有限責任公司;企業通過增資擴股或者轉讓部分產權,實現他人對企業的參股,將企業改造成有限責任公司或股份有限公司等。

文章來源:中匯武漢稅務師事務所十堰所  紀宏奎

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